Reforma Tributária, ‘Guerra Fiscal’ e Federalismo

Sumário: 1. A “Guerra Fiscal”: conceito, características e sua relação com o desenvolvimento regional brasileiro. 2. Guerra fiscal, federalismo, competências tributárias e disposições legislativas federais e estaduais versus não-cumulatividade do ICMS. 3. Observações e questionamentos acerca da atuação dos entes federados no resguardo de seus direitos de exigibilidade do ICMS frente a benefícios fiscais concedidos unilateralmente por outros estados. Propostas de reforma tributária e o pretenso fim da ‘guerra fiscal’. A recente jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. 4. Conclusões.

1. A “Guerra Fiscal”: conceito, características e sua relação com o desenvolvimento regional brasileiro.

“Guerra fiscal” é a expressão que vem sendo utilizada para conceituar a exacerbação de práticas competitivas entre entes de uma mesma federação em busca de investimentos privados.

Benesses fiscais atrativas incentivariam a migração de determinados agentes privados, os quais, segundo postulados econômicos clássicos, sempre tendem a buscar o menor custo produtivo e, consequentemente, maior lucro.

Para atrair investimentos aos seus respectivos Estados, os governos infranacionais (como Estados ou Municípios) oferecem já há algum tempo na história tributária desse país aos contribuintes, determinados benefícios fiscais, como créditos especiais de ICMS ou empréstimos subsidiados de longo prazo[1].

A Unidade Federada que tenha pretensão em incentivar a instalação de novos empreendimentos dentro de seus limites territoriais deve estar apta a renunciar a uma parte de suas receitas fiscais, porquanto a empresa que nela vai se instalar considerará, para fins do investimento, o local onde vai se instalar, a proximidade do mercado consumidor, a proximidade dos fornecedores - em se tratando de empresa preponderantemente exportadora ou importadora, a proximidade com o porto ou aeroporto internacional -, a facilidade em obter matéria-prima ou adquirir as mercadorias para revenda[2].

São consideradas desonerações tributárias todas e quaisquer situações que promovam: presunções creditícias, isenções, anistias, remissões, reduções de alíquotas, de bases de cálculo, deduções ou abatimentos e adiamentos de obrigações de natureza tributária.

Tais desonerações, em sentido amplo, podem servir para diversos fins. Por exemplo, simplificar e/ou diminuir os custos da administração, promover a eqüidade, corrigir desvios, compensar gastos realizados pelos contribuintes com serviços não atendidos pelo governo, compensar ações complementares às funções típicas de Estado desenvolvidas por entidades civis, promover a equalização das rendas entre regiões; e/ou, incentivar determinado setor da economia[3].

Em algumas hipóteses supramencionadas, essas desonerações se constituirão em uma alternativa às ações Políticas de Governo, ações com objetivos de promoção de desenvolvimento econômico ou social, não realizadas no orçamento e sim por intermédio do sistema tributário.

A política de incentivos fiscais possui ampla fundamentação teórica e econômica e é utilizada em todos os países e se torna exitosa quando adota critérios seletivos e muitas vezes temporários estimulando redes de empresas, arranjos produtivos locais, cadeias produtivas, etc.

O incentivo fiscal deve ser caracterizado como um dos instrumentos de desenvolvimento local. A infraestrutura, as condições institucionais, o desenvolvimento do capital humano. Os incentivos devem ser concedidos às empresas inovadoras ou empresas com grande capacidade de atrair outras empresas no processo de produção.

O êxito das políticas de incentivos fiscais deve ser mensurado pela qualidade das empresas instaladas e por sua propensão a investir e diversificar o processo produtivo.

A ‘Guerra Fiscal’ é um instrumento utilizado por Estados mais pobres e distantes de grandes centros urbanos para atrair investimentos e evitar que haja esvaziamento econômico.

Os descontos no ICMS muitas vezes superam os custos de logística de recebimento de matéria-prima e entrega de produtos manufaturados.

Outro fator preponderante é a mão-de-obra, que por falta de diversidade de empregadores tende a aceitar salários e benefícios menos atraentes que os trabalhadores de grandes centros, geralmente mais sindicalizados. Regiões de baixa ou recente industrialização têm menos vínculos com a atividade sindical.

A dispersão social também é analisada principalmente na questão beneficiária. Além de desonerar o empregador com custos de deslocamentos, muitas vezes sendo necessário que o funcionário se desloque por vários quilômetros tomando até duas conduções, em cidades menores eles podem ir a pé, diminuindo consideravelmente atrasos e faltas, o que influi positivamente na lucratividade.

O preço do terreno onde é instalada a planta industrial tende a ser menor do que em grandes metrópoles, possibiltando a indústria se instalar em um perímetro maior e concentrar diversas atividades dentro de um mesmo espaço, sem que haja gastos de transporte de material e mão-de-obra entre diversas unidades de uma mesma empresa.

Assim sendo, estão envolvidas nesse contexto, uma complexidade de questões e fatores, dentre as quais se destacam o comportamento dos agentes econômicos, a mobilidade dos fatores de produção e de suas características específicas, e, claro, particularmente, a  possibilidade de externalidades advindas das estratégias dos entes federados diante das lacunas jurídicas que atualmente envolvem o respectivo fenômeno político-social-tributário[4].

2. Guerra fiscal, federalismo, competências tributárias e disposições legislativas federais e estaduais versus Não-Cumulatividade do ICMS.

Alguns pontos podem ser considerados para entender o crescimento da ‘guerra fiscal’ na última década.

Um primeiro ponto relevante foi a efetiva ausência de uma política industrial e, sobretudo, regional.

O fechamento de agências regionais de fomento foi crucial para esse fenômeno, pois a política tributária dos Estados, mediante concessão de incentivos de ICMS, passou a fazer às vezes de uma política industrial, alterando alíquotas efetivas de impostos, muitas vezes ao arrepio da lei.

Tal prática levou a uma competição desordenada promovendo o aumento da concentração industrial em vez de minorá-la, posto que os pequenos Estados, já combalidos em suas finanças, tiveram que conceder, proporcionalmente, mais incentivos para a atração de investimentos, sendo seguidos na mesma linha de atuação política pelos Municípios, que travam na atualidade, verdadeiras batalhas jurídico-econômicas para atrair o investimento privado[5].

Um segundo ponto diz respeito às repartições de competência dispostas pela própria Constituição Federal de 1988, ampliando assim a autonomia dos Estados-membros, criando o denominado federalismo cooperativo, que muito embora se tenha projetado no texto constitucional a idéia de que os Estados devessem trabalhar harmonicamente em conjunto com o governo central para resolver os assuntos do País, como é o caso dos repasses obrigatórios de receitas tributárias, concessão de incentivos fiscais a regiões menos desenvolvidas, entre outros, verificou-se na prática, que acabou se transferindo à União muito mais competências que aos entes periféricos e também foram concedidos à mesma muito mais poderes tributários.

Diante disso, a idealizada cooperação entre os entes federativos foi substituída pela ´dependência jurídica´, pois ao dispor a Constituição Federal, em seu artigo 146, que cabe a lei complementar a regulação das matérias relativas ao sistema tributário e a suas normas gerais, ficaram os Estados-membros vinculados a esta iniciativa federal, muito embora disponham de autonomia financeira e competência tributária igualmente resguardada pela Carta Magna.

O constituinte houve por bem especificar essa função no que diz respeito ao ICMS, estabelecendo, no art. 155, § 2º, XII, alínea g, caber a esse veículo normativo dispor sobre diversos aspectos do imposto estadual, dentre eles, regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados[6].

Em vista da inércia do Congresso Nacional em proceder a regulamentação do assunto, vem sendo aplicada a Lei Complementar nº 24/75, que foi recepcionada pela Carta Magna de 1988, embora editada sob a vigência da Constituição anterior, mas de duvidosa constitucionalidade[7].

A referida legislação veda qualquer espécie de isenção ou outra forma de incentivo relacionados ao ICMS, a não ser que estes sejam resultado de ratificação de convênios celebrados pelos entes da federação sob a coordenação do CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária[8].

Se por um lado o art. 1º da LC 24/75 enumera os pressupostos para a caracterização dos benefícios indevidos, o seu art. 8º prescreve reações para afastar seus efeitos, quais sejam a nulidade do ato e ineficácia do crédito fiscal (art. 8º, I, LC 24/75) e a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido bem como “ineficácia da lei ou ato que concedeu remissão do débito correspondente” (Art. 8º, II, LC 24/75)[9].

Em virtude da adoção de medidas que reduzem alíquotas ou bases de cálculo sem a necessária deliberação de outros Estados, por meio de atos jurídicos unilaterais, conforme prevê a Constituição, alguns Estados têm imposto óbice à utilização de créditos obtidos em operações de circulação de mercadoria nos Estados que descumprem a norma constitucional.

Observe-se que a dinâmica e a dialética da guerra fiscal mostram-se presentes: a adoção de medidas abusivas por algumas unidades federadas justifica a edição por parte de outros Estados de medidas igualmente abusivas em teor e forma.

As concessões de créditos presumidos e o alongamento do prazo de recolhimento desse tributo através de financiamento estadual trazem segundo as legislações supramencionadas franco prejuízo ao Estado de destino, que acaba se armando de todos meios possíveis para defender sua economia local.

O plenário do STF julgou improcedente a ADPF 198, que questionava o dispositivo que criou a regra da unanimidade na lei complementar 24/1975 e preservou a exigência de unanimidade no Confaz para a aprovação de benefícios fiscais. (ADPF 198 / DF - DISTRITO FEDERAL - ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL - Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA - Julgamento: 18/08/2020 - Publicação: 06/10/2020 – EMENTA: ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. § 2º DO ART. 2º E ART. 4º DA LEI COMPLEMENTAR N. 24/75. NORMAS ANTERIORES À CONSTITUIÇÃO DE 1988. CABIMENTO DA ADPF. ICMS. EXIGÊNCIA DE UNANIMIDADE ENTRE OS ENTES FEDERADOS REPRESENTADOS NO CONFAZ PARA A CELEBRAÇÃO DE CONVÊNIO CONCESSIVO DE BENEFÍCIO FISCAL. RATIFICAÇÃO POSTERIOR DO ACORDO POR DECRETO LOCAL. EFETIVIDADE DO DISPOSTO NA AL. G DO INC. XII DO § 2º DO ART. 155 DA CONSTITUIÇÃO DE 1988. RECEPÇÃO DAS NORMAS IMPUGNADAS PELO ORDENAMENTO CONSTITUCIONAL VIGENTE. PRECEDENTES. AUSÊNCIA DE AFRONTA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E DEMOCRÁTICO. ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL JULGADA IMPROCEDENTE)

Seis ministros avaliaram que exigir a anuência de todos os Estados para a aprovação de isenções ajuda a combater a guerra fiscal, que enfraquece o pacto federativo e compromete a arrecadação estadual. [10].

A regra da unanimidade compromete o princípio democrático por dar poder de veto a Estados como São Paulo, que não precisam de incentivos fiscais para atrair empreendimentos, criando-se dificuldades há mais de 40 anos a aprovação de regimes fiscais diferenciados para regiões com menos infraestrutura e mercado consumidor, que precisam de tratamento tributário diferenciado.

Apesar da derrota no STF, os Estados interessados em reduzir o quórum para aprovação de incentivos articularam no Congresso a derrubada da exigência de unanimidade. O PLS 407/2015, por exemplo, de autoria do senador Hélio José (PSD-DF), permite a concessão de benefícios com aval de mais de dois terços das unidades federativas. Já as revogações, segundo o PLS, passariam a depender de aprovação de três quintos dos representantes estaduais.

Assim sendo, toda a atuação fiscal das unidades federadas converge ao objetivo de punir contribuintes com a impossibilidade de compensação de créditos pelos mesmos, produzindo inevitável choque sistemático frente às disposições constitucionais que dispõe acerca da aplicação do princípio da não-cumulatividade.

A não-cumulatividade é prescrita constitucionalmente no art. 155, § 2º, inciso I, possibilitando a compensação do que foi devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou à prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado[11].

A única exceção constitucional feita a esse princípio é a isenção ou não incidência do tributo, que afasta a possibilidade de utilização do crédito para a compensação e a anulação dos créditos relativos às operações anteriores.

O princípio da não-cumulatividade consiste em, para efeito de apuração do tributo devido, deduzir-se do imposto incidente sobre a saída de mercadorias o imposto já cobrado nas operações anteriores relativamente à circulação daquelas mesmas mercadorias ou às matérias-primas necessárias à sua industrialização, ou, nas palavras de Ruy Barbosa Nogueira[12]:

"a técnica da não-cumulatividade tem por fim evitar a superposição de incidências sobre uma série de operações que visam completar um único ciclo econômico de produção. Esta superposição é evitada através do mecanismo de crédito e débito de imposto pago e a pagar quando feito generalizadamente."

O primado da não-cumulatividade, concretizado, em relação ao ICMS, na confrontação de débitos e créditos fiscais, visa a evitar a tributação "em cascata", vale dizer, que as incidências integrais e sucessivas, nas entradas e saídas, se agreguem ao preço significando imposto sobre imposto.

Tem em conta o ciclo econômico de produção e circulação como um todo e visa distribuir, igualitariamente, a carga tributária, de modo que cada contribuinte suporte apenas o quantum do tributo correspondente ao valor que agregou à mercadoria.

A não-cumulatividade do ICMS faz nascer para os contribuintes, quando da entrada de mercadorias em seu estabelecimento ou da aquisição de serviços tributados pelo imposto, um crédito contra o sujeito ativo - Estados e Distrito Federal.

De fato, a dicção do inciso I do § 2º do artigo 155 da Carta Magna - "... compensando-se o que for devido..." - confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento, oponível ao Poder Público, que não o pode tolher, subvertendo o mandamento constitucional, seja quando da elaboração de leis (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.

3. Observações e questionamentos acerca da atuação dos entes federados no resguardo de seus direitos de exigibilidade do ICMS frente a benefícios fiscais concedidos unilateralmente por outros estados. Propostas de reforma tributária e o pretenso fim da ‘guerra fiscal’. A recente jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Conforme já foi salientado, o ICMS está adstrito ao princípio constitucional da não-cumulatividade, nos exatos termos da Constituição Federal, não podendo o legislador infraconstitucional ou o Administrador Público pretender-lhe novos contornos, aumentando ou diminuindo a sua eficácia.

O único ensinamento que se pode tirar desta afirmativa constitucional é a de que toda vez que o contribuinte, ao adquirir uma mercadoria ou um serviço, havendo a incidência do ICMS, passa a ter em seu favor um crédito fiscal, constituindo um direito-dever de compensar este crédito com o débito do imposto nas operações mercantis posteriores.

Há uma razão lógica à manutenção do crédito. A lógica está que o valor do ICMS encontra-se embutido no preço de venda da mercadoria e o destaque do imposto no campo ICMS da nota fiscal é meramente um indicativo de seu valor.

Logo, quando o adquirente compra a mercadoria ele, implicitamente, compra o ICMS, isto é, ele paga pelo ICMS. Esta metodologia jamais pode ser afetada pelo fato de o Estado de origem da mercadoria conceder ao fornecedor da mercadoria um crédito presumido, pois, esse crédito presumido não afeta em nada a apuração e cálculo do ICMS lançado na nota fiscal de venda da mercadoria.

Portanto, qualquer norma que venha de encontro a esse principio constitucional deve ser declarada inconstitucional, não produzindo qualquer efeito no mundo jurídico.

Negar ao contribuinte o crédito do ICMS destacado nas notas fiscais de entrada, seja qual for a sua procedência ou destinação, é antes um retrocesso, uma involução, contrariando toda a ciência tributária, consubstanciando em uma afronta a Constituição da Republica.

Não permite a Carta Magna que simples lei estadual impeça a utilização dos créditos de ICMS, regularmente destacados nas notas fiscais de entrada.

Inadmissível, igualmente, a criação de normas de restrição ao creditamento do ICMS, em desacordo com o art. 155, §2º, II, da CF[13].

Não se admite assim, que qualquer Estado da Federação, ´declare a inconstitucionalidade´ de leis concessivas de benefícios fiscais, de outros Estados Federados ou pelo Distrito Federal, por suposta violação a artigo da Constituição Federal ou até mesmo da citada LC 24/75.

Se houver a tão propalada violação, deve o Estado que se sentir ofendido, socorrer-se do Poder Judiciário, ajuizando ação declaratória de inconstitucionalidade, conforme previsto na própria Constituição Federal[14].

É inadmissível a alegação para se autuar de que o Estado em que situado o fornecedor da mercadoria supostamente teria concedido incentivo fiscal ao mesmo. O que o contribuinte que recebe a mercadoria tem a ver com isso? Nada! O contribuinte que recebe a mercadoria em nada se beneficia da alegada benesse supostamente concedida ao seu fornecedor! O mesmo pagou o preço que lhe foi cobrado, estando destacado em nota fiscal o valor do ICMS. Mesmo que tal fato ocorresse, não se admite restrição ao princípio da não-cumulatividade, obstaculizando o creditamento do ICMS.

É intangível a pretensão de alguns Estados, de que o contribuinte adquirente da mercadoria fiscalize os seus fornecedores, para saber se algum deles está sendo beneficiado de algum beneficio fiscal não previsto em Convênio de ICMS-CONFAZ.

Acrescente-se a estes argumentos o fato de que a legislação editada na unidade federada de origem, desde a sua publicação, goza de presunção de validade, que se exprime na presunção de constitucionalidade da lei e na presunção de validade dos atos administrativos com base nela emitidos.

Atos administrativos que, a meu ver, configuram atos jurídicos perfeitos e que estão diretamente ligados a clausula constitucional da segurança jurídica, resguardada pelo artigo 5º, inciso XXXVI da Carta Magna[15].

Retirar-lhes a presunção de legitimidade, configura no mínimo usurpar competência que somente é exercitável ao Poder Judiciário e ao máximo nítida violação ao princípio da separação dos Poderes, porquanto não cabe ao Executivo invadir competência privativa da Suprema Corte, para dirimir conflitos entre Estados (art. 102, I, f, da Constituição Federal).

O princípio da segurança jurídica está implícito em todos os princípios e garantias constitucionais, tanto os que regem a tributação quanto os que resguardam os cidadãos e os contribuintes, sendo que, desse modo, não podem as unidades federadas utilizarem sua competência para legislar sobre o ICMS e desrespeitar os direitos e garantias do contribuinte anulando ao seu talante os créditos advindos de mercadorias adquiridas de outra Unidade da Federação.

Quando um contribuinte adere, por exemplo, a um Termo de Acordo de Regime Especial concedido por um Estado-membro da Federação, através de lei existente, vigente e eficaz, toma como verdadeira a competência da referida unidade federada para editar tal norma, e vez que quando editada, a mesma passa a gozar de presunção de legitimidade.

“Negar o direito de crédito ao contribuinte implica também em enriquecimento sem causa do Estado de destino, que, estará indevidamente expandindo os lindes de sua competência tributária, já que, por vias transversas, cobrará o tributo, por operações realizadas fora de seu território e; imputação, ao contribuinte, do ônus de suportar os efeitos emergentes de perlenga jurídica a ele de todo estranha, já que da exclusiva alçada dos Estados envolvidos em episódio da denominada ‘guerra fiscal’, bem como, derrubada da presunção de legitimidade de que gozam as normas instituidoras de benefícios fiscais ou financeiros, em matéria de ICMS, que só pode ser afastada pelo Poder Judiciário, observados os mecanismos consagrados pelo sistema jurídico”[16].

Em dois recentes julgamentos, em sessão virtual, o STF permitiu que o Estado de destino, onde se encontra o adquirente da mercadoria, faça o estorno de créditos de ICMS oriundos de incentivos fiscais irregulares concedidos pelo estado de origem à revelia do Confaz. Como a etapa anterior foi desonerada devido ao benefício fiscal, o Estado de destino impede o contribuinte adquirente de abater o montante integral do crédito.

A medida foi autorizada pelo STF ao julgar o RE 628.075 (Ementa: TRIBUTÁRIO. ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCESSÃO DE CRÉDITO FICTÍCIO PELO ESTADO DE ORIGEM, SEM AUTORIZAÇÃO DO CONFAZ. ESTORNO PROPORCIONAL PELO ESTADO DE DESTINO. CONSTITUCIONALIDADE. O estorno proporcional de crédito de ICMS efetuado pelo Estado de destino, em razão de crédito fiscal presumido concedido pelo Estado de origem sem autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), não viola o princípio constitucional da não cumulatividade. (Tema 490 da repercussão geral), por maioria de seis votos a três, e a ADI 3692 (EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. COMUNICADO CAT N. 36/2004, DA SECRETARIA DE FAZENDA PAULISTA E CAPUT E § 3º DO ART. 36 DA LEI N. 6.374/1989 DO ESTADO DE SÃO PAULO. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS DE ICMS NÃO AUTORIZADOS POR CONVÊNIO (AL. G DO INC. XII DO § 2º DO ART. 155 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA). AÇÃO DIRETA PARCIALMENTE CONHECIDA, E NA PARTE CONHECIDA, JULGADA IMPROCEDENTE. 1. O Comunicado CAT n. 36/2004: ato normativo impugnável por ação de controle abstrato de constitucionalidade: ausência de autonomia, generalidade e abstração. Precedentes. 2. Ausência de motivação a justificar a pretendida declaração de inconstitucionalidade do caput do art. 36 da Lei paulista n. 6.734/1989: petição inicial inepta no ponto. Precedentes. 3. A desconsideração do montante do imposto que corresponder à vantagem econômica decorrente da concessão de benefício fiscal em desacordo com a al. g do inc. XII do § 2º do art. 155 da Constituição da República, baseou-se nas consequências previstas na lei complementar nacional, sem inovar o arcabouço jurídico da matéria. Precedentes. 4. Ato normativo limitado a disciplinar a execução da lei complementar nacional no Estado de São Paulo. Ausência de contrariedade às regras gerais nela estipuladas, conforme o sistema de repartição concorrente de competências legislativas estabelecido na Constituição da República (inc. I do art. 24). Precedentes. 5. Ação direta de inconstitucionalidade não conhecida com relação ao Comunicado CAT n. 36/2004 e ao caput do art. 36 da Lei n. 6.374/1989 do Estado de São Paulo e julgada improcedente quanto ao § 3º do art. 36 da Lei n. 6.374/1989 do Estado de São Paulo - ADI 3692, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 18/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-269 DIVULG 10-11-2020 PUBLIC 11-11-2020), por sete votos a três.

Entretanto, o Congresso regularizou os incentivos fiscais unilaterais concedidos até 2017 ao aprovar a lei complementar 160/2017. Para receber a anistia, os Estados devem registrar os benefícios no Confaz e editar leis estaduais dispondo sobre eles.

No próprio voto vencedor no RE 628.075 o ministro Gilmar Mendes salientou que, apesar de o STF considerar o estorno de créditos constitucional, deve ser respeitada a legislação que tenha autorizado expressamente os créditos irregulares.

Mendes registrou no voto que a decisão no recurso com repercussão geral reconhecida só produziria efeitos a partir da data do julgamento pelo STF, pois os valores discutidos na presente ação são bilionários, o que poderia levar, “de um lado, uma empresa à falência ou, de outro, ao aumento do déficit público nas já combalidas finanças estaduais”.

Registre-se em paralelo, que para além das disputas judiciais, a fim de solucionar a guerra fiscal os secretários de Fazenda pretendem investir na reforma tributária.

Isso porque a concessão de incentivos perde sentido ao inverter a incidência tributária da origem, onde está o produtor do bem ou serviço, para o destino, onde está o consumidor.

Se a incidência do tributo não ocorre onde está situado o estabelecimento, a redução da carga tributária não servirá mais de critério para a escolha do local em que as empresas sediarão os empreendimentos.

Assim, a guerra fiscal seria solucionada porque os estados não ofereceriam isenções a fim de atrair empresas para seus territórios.

Ao unificar PIS, Cofins, IPI, ICMS e ISS para criar um IVA único nacional, a PEC 45/2019 prevê a incidência do novo tributo no destino, onde estão os compradores dos bens e serviços.

A proposta idealizada pelo Centro de Cidadania Fiscal (CCiF) foi escolhida como base para os secretários estaduais de Fazenda elaborarem um texto próprio de reforma tributária.

Em deliberação unânime no Comitê Nacional de Secretários de Fazenda dos Estados (Comsefaz), os secretários aprovaram um texto que aproveita a incidência do IVA no destino e altera alguns pontos da PEC 45/2019 que geravam resistência, como o fim da Zona Franca de Manaus.

A proposta dos Estados também tira a União do comitê gestor do IVA e cria um Fundo de Desenvolvimento Regional para fomentar investimentos em infraestrutura nas regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

O texto do Comsefaz, que recebeu o aval de todos os secretários estaduais em votação no ano passado, foi apresentado como emenda à PEC 45 formulada pelo deputado Herculano Passos (MDB-SP), tendo ficado a cargo do relator da PEC, deputado Aguinaldo Ribeiro (PP-PB), acatar ou rejeitar a referida emenda.

De qualquer forma, independentemente das propostas de reforma tributária, contribuintes de boa-fé devem ter a seu favor a ´certeza do passado´ ![17]

Vale a pena observar que os contribuintes, em verdade, são apenas vítimas de uma guerra que não é deles e, por isso têm bons argumentos de defesa em caso de autuações pelas autoridades fiscais estaduais, pois a concessão de benefícios fiscais não pode representar empecilho ao pleno exercício do direito de abatimento assegurado pelo princípio constitucional da não-cumulatividade.

4. Conclusões.

A autonomia relativa dos Estados-membros, no tocante à condução de suas políticas de desenvolvimento, a qual compreende também mecanismos fiscais de atração, não pode ser sacrificada em nome de uma “guerra fiscal”[18].

Ao contrário, em nome dos princípios do federalismo cooperativo, essa autonomia deve ser preservada, e até fortalecida, desde que seja acompanhada de relações horizontais de cooperação, entre as unidades federadas.

E não só isso, mas também, deve ser acompanhada de ações e marcos institucionais introduzidos pelo Governo Federal, visando coordenar as ações dos Estados, bem como, corrigir os desequilíbrios estruturais permitindo um amplo desenvolvimento regional.

No Brasil, verifica-se que as transferências constitucionais, referentes às compensações federais, não são suficientes para a redução das desigualdades regionais, necessitando, portanto, de um papel mais ativo dos Ministérios ao mesmo tempo em que uma presença mais orgânica do Governo Federal nas regiões que carecem de desenvolvimento, exatamente com a finalidade de buscar a coordenação e a equalização dessas áreas frente ao contexto nacional.

No exercício da autonomia, é fundamental que os Estados brasileiros mantenham uma margem de possibilidade para que continuem a oferecer incentivos fiscais, entretanto, explorada dentro de um ambiente mais cooperativo e complementar, de maneira que a concorrência não elimine a possibilidade da cooperação.

Não basta que as unidades federadas fiquem sujeitas a “códigos de conduta” estabelecidos por eles próprios, pela União ou por instâncias superiores, evitando a “guerra fiscal”, mas é necessário que tomem iniciativas, com o fim de estruturar competências locais que sejam capazes de aprofundar e dominar o conhecimento sobre as vantagens comparativas e competitivas de suas economias.

Em decorrência disso, cada Estado saberá buscar o que é útil e necessário para as necessidades específicas das suas estruturas internas, e assim poder valorizá-las.

Apesar de todas as restrições e discussões acerca de uma reforma tributária que consiga atender às características ideais segundo as regras tributárias, tornou-se consensual a necessidade de alterar, também, o atual sistema tributário brasileiro.

A maior dificuldade é escolher um caminho que torne esse sistema eficaz, justo e, ao mesmo tempo, não diminua a arrecadação fazendo com que nenhum ente federativo (País, Estados, Municípios e Distrito Federal) fique em situação inferior à de antes da reforma.

Além de tudo disso, a transição do atual sistema para um novo sempre gera insegurança pela ausência de informações elementares sobre a arrecadação de novos tributos e a imprevisibilidade da reação dos contribuintes.

Essa reforma precisa estar ligada à ampliação da Lei de Responsabilidade Fiscal, dando um novo processo à atividade estatal, atentando não só ao aspecto da receita tributária, mas também ao controle dos gastos públicos e de uma melhor gestão destes recursos.

Na verdade, há que se efetivar uma real mudança na política de concessão de incentivos fiscais, extinguindo tais benefícios nos setores que não estiverem cumprindo os requisitos para os quais foram concedidos.

A eficiência de um sistema tributário não pode ser alcançada simplesmente extinguindo tributos ou criando novos, aumentando alíquotas ou diminuindo prazos de recolhimentos, é preciso implementar uma política de administração tributária nos três níveis de governo, aperfeiçoando o procedimento de transferências constitucionais, competência de instituir impostos ou créditos tributários.

Mas enquanto esse momento de amadurecimento político-legislativo-tributário não chega, e a tão propalada reforma tributária não saia do papel, não se pode permitir, ao arrepio das garantias constitucionais, sobretudo daquela que diz respeito a segurança jurídica consagrada por atos jurídicos perfeitos firmados pelos contribuintes junto a entes federados, sejam qualificados os mesmos como inválidos, nulos ou inconstitucionais, pois essa é uma conta fiscal, das unidades federadas, dos Estados e do Distrito Federal, sob a batuta da União, e não uma conta dos contribuintes que de boa-fé e na forma da lei têm direito aos créditos derivados das operações fiscais realizadas.

[1] Em nosso entender estas iniciativas de política pública tem uma longa história na economia brasileira. De fato, a guerra fiscal tem sido prática constante dos governos estaduais brasileiros pelo menos desde os anos sessenta. Ela tem tido como lugar típico de manifestação os programas estaduais de desenvolvimento, que nunca deixaram de existir em todo esse período. Da mesma forma, a utilização intensa do antigo ICM, atual ICMS, como instrumento preferencial tem sido uma marca constante destas políticas. Podemos até dizer que esse grande ressurgimento da guerra fiscal nos anos noventa, em boa parte, representa a repetição de técnicas e táticas desenvolvidas nas duas décadas anteriores. Por outro lado, essa repetição vem acompanhada por mudanças significativas no teor geral das políticas, resultado necessário das mudanças estruturais ocorridas na economia brasileira e contexto geral da economia mundial. Nesse sentido v. ALVES, Maria Abadia. Guerra Fiscal e finanças federativas no Brasil: o caso do setor automotivo. Campinas, UNICAMP, Departamento de Economia. Dissertação de Mestrado, 2001. Disponível no endereço eletrônico: <www.federativo.bndes.gov.br>.

[2] CALCIOLARI, Ricardo Pires. Aspectos Jurídicos da Guerra Fiscal no Brasil, Caderno de Finanças Públicas, nº 7, Ministério da Fazenda, ESAF, Brasília, p. 5-29, dez. 2006.

[3] LEMGRUBER, Andréa. A competição tributária em economias federativas: aspectos teóricos, constatações empíricas e uma análise do caso brasileiro. Dissertação de Mestrado. Departamento de Economia. UNB, 1999. Disponível no endereço eletrônico: <www.federativo.bndes.gov.br>.

[4] VARSANO, Ricardo; FERREIRA, Sérgio e AFONSO, José Roberto. Fiscal Competition: a bird’s eye view. IPEA, Texto para discussão nº 887; 2002. Disponível no endereço eletrônico: <www.ipea.gov.br> Confira-se também: VARSANO, Ricardo. A guerra fiscal do ICMS, quem ganha, quem perde, texto para discussão n. 500, Rio de Janeiro, IPEA, Julho de 1997. Obtido em <http://www.ipea.gov.br/pub/td/td0500.pdf> e VARSANO, Ricardo. A evolução do sistema tributário Brasileiro ao longo do século: anotações e reflexões para futuras reforma, texto para discussão n. 405, Rio de Janeiro, IPEA, 1996. Obtido em <http://www.ipea.gov.br/pub/td/td0405.pdf>.

[5] MELO, Marcos André. Crise Federativa, Guerra Fiscal e “hobbesianismo municipal”: efeitos perversos da descentralização São Paulo em perspectiva, Fundação SEADE,vol. 10, nº 3, 1996, p. 03.

[6] CF/88:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: XII - cabe à lei complementar: g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”

[7] Paulo de Barros Carvalho, assim se posiciona sobre o tema:

“Dão margem a ingentes discussões, entretanto, as mensagens prescritivas introduzidas no ordenamento brasileiro pela Lei Complementar nº 24/75. E, no meu entender, justificadamente. A começar pelo tema da própria recepção na ordem instaurada com a Constituição de 1988, os dispositivos veiculados por aquele Diploma se prestaram a interpretações dissonantes, comprometendo, de certa forma, os objetivos que inspiram sua instituição. O primeiro argumento que torna duvidosa a constitucionalidade da Lei Complementar nº 24/75 decorre do fato de que a Constituição de 1967 determinava, no art. 23, § 6º, que as isenções do então ICM seriam concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar. O legislador complementar, entretanto, extrapolou a competência que lhe foi outorgada pelo constituinte, disciplinando não apenas a concessão e revogação de isenções, mas de toda e qualquer espécie de benefício relacionado ao imposto estadual, estando, por via de conseqüência, maculada em sua origem. Além disso, a Lei Complementar nº 24/75 dispôs, também, sobre sanções aos contribuintes envolvidos nas operações ilegitimamente beneficiadas. Em total agressão ao ordenamento jurídico pátrio, estabeleceu, no art. 8º, ser ineficaz o crédito fiscal relativo às operações beneficiadas, autorizando, simultaneamente a exigência do imposto reduzido em razão do incentivo tributário. A literalidade de tal dispositivo poderia levar ao equivocado entendimento de que, independentemente de julgamento por parte do tribunal competente – o STF –, as normas relativas à concessão de benefícios não teriam presunção de validade e o princípio da não-cumulatividade do ICMS não deveria ser respeitado. Tal conclusão, entretanto, não encontra respaldo no sistema constitucional brasileiro, que reserva ao Judiciário a apreciação de toda e qualquer lesão ou ameaça de lesão a direito, afastando completamente a figura da autotutela. Ademais, cumpre observar que, considerado o caráter nacional do ICMS e o imperativo princípio da não-cumulatividade desse imposto, a anulação dos efeitos da norma jurídica concessiva de benefício fiscal teria como efeito restabelecer a exigência dos valores dispensados ou devolvidos pela Administração Pública ao contribuinte, e não alternativa ou cumulativamente, como pretendeu o legislador complementar, implicar a anulação do crédito de ICMS e a exigência do imposto dispensado pelo Estado de destino. Não podemos esquecer que o Texto Constitucional atribui ao legislador complementar a competência para fixar a forma de concessão das isenções, incentivos e benefícios fiscais, sem, no entanto, permitir a determinação de sanções à sua inobservância, muito menos quando a sanção estabelecida acarreta a anulação de créditos, em manifesta violação ao princípio da não-cumulatividade, e possibilita a exigência do ICMS pelo Estado ou Distrito Federal de destino da mercadoria ou serviço, pessoa política que, nos termos da Constituição da República, não é competente para tanto. Esse o motivo pelo qual entendo que o art. 8º da Lei Complementar nº 24/75 não foi recepcionado pela Carta de 1988. Havendo descumprimento da forma exigida para concessão de isenção, benefício ou incentivo fiscal, incumbe ao Judiciário apreciar sua constitucionalidade, e, caso seja declarada inconstitucional, cabe ao Estado de origem da mercadoria a exigência do tributo que havia sido dispensado, sendo inadmissível a vedação do crédito do contribuinte ou a cobrança do ICMS pelo Estado destinatário do bem.” (Carvalho, Paulo de Barros. Martins, Ives Gandra da Silva. Guerra Fiscal: Reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS, Noeses, 2012, p. 45)

[8] O Confaz tem por finalidade promover ações necessárias à elaboração de políticas e harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, bem como colaborar com o Conselho Monetário Nacional - CMN na fixação da política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal e na orientação às instituições financeiras públicas estaduais. Entre outras atribuições, compete ao Confaz promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição (ICMS), de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea "g", do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975.

[9] LC 24/75:

“Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica: I - à redução da base de cálculo; II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; III - à concessão de créditos presumidos; IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data. (...)

Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente: I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria; II - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente. Parágrafo único - As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição Federal.”

[10] Sobre o tema ver por todos o brilhante artigo do Professor Fernando Facury Scaff, ‘A ADPF 198, a unanimidade do Confaz e o federalismo fiscal brasileiro’ em Revista Consultor Jurídico, 9 de junho de 2020 – www. conjur.com.br

[11] CR/88:

"Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I – (omissis); II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; III – (omissis); (...) §2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a- não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b- acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores." (Grifamos)

[12] O mecanismo da não-cumulatividade há que ser sempre observado, fazendo nascer para o contribuinte, toda vez que este adquire uma mercadoria ou um serviço com incidência do Imposto, um crédito fiscal. Esse crédito, de acordo com o professor Sacha Calmon é "um crédito misto (quase financeiro), abarcando o crédito do ativo imobilizado, dos bens de uso e consumo e de todos os insumos diretos e indiretos utilizados na produção e circulação de mercadorias e serviços" v. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 4 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 332. V. tb. por todos CARRAZZA, Roque Antonio. O princípio da não-cumulatividade no ICMS. In: ICMS. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 319-398.

[13] Souto Maior Borges sustenta que:

“(...) não pode entretanto um Estado-membro da Federação impugnar, glosando, o crédito de ICMS destacado em documento fiscal, sob o pretexto de violação ao art. 155, § 2º, ‘g’, da CF. (...) Não será correto reconhecer ao Estado-membro competência para, independentemente de um posicionamento jurisdicional, sobretudo em ação declaratória de inconstitucionalidade da lei ou dos atos infralegais impugnáveis, glosar o crédito havido como indevido. Ser ou não devido o creditamento do ICMS, nas relações interestaduais, é algo que somente pode ser indicado, em nosso regime federativo, pelo Supremo Tribunal Federal. O contrário importaria admitir pudesse um Estado-membro desconstituir por portas travessas a legalidade editada por outro, com comportamento ofensivo à federação, naquilo que é atributo essencial do pacto federativo nacional, a harmonia interestadual. E portanto instaurar-se-ia o império da desarmonia, contra a arquitetônica constitucional do federalismo brasileiro”. (BORGES, Souto Maior. O ICMS e os benefícios fiscais concedidos unilateralmente por Estado-Membro, in “Grandes questões atuais do direito tributário”, 4º vol., São Paulo: Dialética, 2000, p. 124.”

[14] Vale transcrever a manifestação de Paulo de Barros Carvalho sobre o tema:

“Teci essas considerações para demonstrar a impossibilidade de uma regra legal e, muito menos, infralegal, desconsiderar o atributo da validade que atinge as normas pertencentes ao sistema jurídico. Esse é o motivo pelo qual não pode um Estado ou o Distrito Federal, com fundamento no art. 8º da Lei Complementar nº 24/75, pretender afastar os efeitos da concessão unilateral de benefícios fiscais mediante vedação ao aproveitamento dos créditos que, conquanto tenham sido destacados em notas fiscais, sejam oriundos de unidades federadas concedentes de incentivos sem suporte em convênio. Tal determinação não pode prosperar, pois além de abalar o princípio da não-cumulatividade, é, formalmente, medida inapropriada, visto que o sistema jurídico brasileiro prescreve o recurso ao Poder Judiciário como forma de impedir lesão a direito.”, (Carvalho, Paulo de Barros. Martins, Ives Gandra da Silva. Guerra Fiscal: Reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS, Noeses, 2012, p. 57)

[15] CR/88:

“Art. 5º, XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

[16] Questionamentos levantados por Roque Carrazza no prefácio da obra de MARQUES, Klaus Eduardo Rodrigues. A guerra fiscal do ICMS: uma análise crítica sobre as glosas de crédito - São Paulo: MP Ed., 2010, p. 9

[17] Idem, ob. cit., p. 12, utilizando-me da expressão tirada por Roque Carrazza para lançar questionamentos acerca da ´glosa´ de créditos e sua projeção frente ao principio constitucional da segurança jurídica, analisando que caso “os benefícios fiscais ou financeiros, outorgados pelo Estado de origem, infrinjam maus-tratos ao art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição da República, não é dado, ao Estado de destino, impor, a seus contribuintes, o ônus de controlar a constitucionalidade e a legalidade de tais favores. Em suma, problemas emergentes da chamada “guerra fiscal” entre as unidades federadas não podem ser resolvidos a expensas de contribuintes que adquiriram alhures mercadorias, e têm em mãos, documentando as operações realizadas, notas fiscais formalmente em ordem. Por fim, se o Supremo Tribunal Federal, em controle abstrato, vier a declarar inconstitucionais esses benefícios fiscais ou financeiros, caberá aos Estados de origem cobrar, de seus contribuintes, que usufruíram as aludidas benesses, as “diferenças” de ICMS. Estou convencido, no entanto, que tal diretriz não se aplica quando patenteada a boa-fé desses mesmos contribuintes, mormente se cumpriram condições, para poderem gozar das aludidas vantagens tributárias, que tinham por válidas.”

[18] A Constituição de 1988 assegura às pessoas políticas o direito de proporem ações diretas de inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal visando a extirpar do ordenamento jurídico as normas que ilegitimamente tenham por objeto a concessão de benefícios fiscais unilaterais. Inconcebível, portanto, que qualquer das unidades federadas pretenda afastar os efeitos da concessão de benefícios fiscais que considera indevidos, fazendo-o mediante simples glosa de créditos, elegendo o contribuinte como “inimigo” nessa “guerra fiscal”, e não o Estado que teria editado norma violadora do

Texto Maior. Até mesmo porque o adquirente das mercadorias e serviços, tendo amparo documental que contenha todos os elementos do negócio mercantil, não tem a obrigação nem as condições necessárias para pesquisar eventual existência de incentivo fiscal concedido ao fornecedor. Sobre mais, além de faltar competência ao contribuinte para controlar a constitucionalidade de qualquer benefício fiscal concedido, caso este venha a ser declarado inconstitucional pelo órgão competente – o excelso STF –, a conseqüência advinda será a imediata exigibilidade do crédito tributário relativo ao tributo não recolhido ao Estado de origem, que o havia dispensado ou reduzido de forma considerada indevida pelo Judiciário. Contrariamente, a aplicar-se o preceito do art. 8º da Lei Complementar nº 24/75, estaria o Estado de destino das mercadorias e serviços habilitado a, ele próprio, fazer julgamentos acerca da legalidade e constitucionalidade dos incentivos fiscais, e, considerando-os indevidos, exigir o imposto não cobrado pela unidade federada de origem. Tal atitude, além de suprimir a apreciação judicial, representa manifesta ameaça ao pacto federativo, uma vez que acarreta a exigência do imposto estadual pela pessoa política destinatária da mercadoria ou serviço, desprezando a repartição constitucional das competências tributárias e o caráter nacional do ICMS. Caracteriza, também, nítida ofensa ao princípio da não-cumulatividade, preceito constitucional que não comporta restrição de espécie alguma, salvo aquelas que o próprio constituinte relacionou: isenção e nãoincidência. A Constituição só proíbe o crédito do imposto nessas duas hipóteses, motivo pelo qual os incentivos concedidos mediante a adoção de técnicas diversas, como redução do imposto devido, da base de cálculo, diferimento ou até mesmo escrituração de crédito presumido, não possibilitam seja o creditamento obstado. Em casos como esses, tendo o benefício fiscal sido concedido sem autorização em convênio, cabe ao Poder Judiciário declará-lo inconstitucional, determinando que o ICMS seja exigido em consonância com o arcabouço constitucional do tributo, isto é, pelo Estado de origem das mercadorias e serviços. (Carvalho, Paulo de Barros. Martins, Ives Gandra da Silva. Guerra Fiscal: Reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS, Noeses, 2012, p. 69)

Alessandro Rostagno é Advogado, Professor, Mestre em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP), Conselheiro Jurídico da Federação das Indústrias do Estado de São Paulo (FIESP), Conselheiro Seccional pela OAB/ES e membro das Comissões Nacionais de Defesa do Federalismo e de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB.